НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ РАСХОДОВ: ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА

Одним из объектов налогового учета являются расходы экономических субъектов, от ве-личины которых зависит сумма налогооблагаемой прибыли. Об эффективности управления расходами в целях налогообложения говорят многие ученые и практики. Так, по мнению доцентов Поволжского института управления Л. Н. Кузнецовой, Л. В. Максимович, «чтобы оптимизировать расходы, уменьшить налоговые платежи и при этом избежать налоговых рисков, нужно грамотно применять правила учета и формирования расходов как в бухгалтерском, так и в налоговом учете» [2, с. 32].  Вопросы налогового учета расходов в целях налогообложения достаточно изучены. Так, например, методологические и методические вопросы налогового учета расходов рассматривались в трудах д.э.н., доцента Т. Б. Кувалдиной [3, 4]. В том же направлении исследования проводит Д. А. Аленькина [1]. Особенности налогового учета расходов коммерческой организации при применении различных систем налогообложения были изложены в публикациях Л. Н. Кузнецовой, Л. В. Максимович [2], С. Р. Шахбановой, Н. И. Мусаевой, Г. М. Ахмедовой [6] и др.  Об актуальности темы исследования говорит тот факт, что в налоговом законодательстве по учету расходов до сих пор достаточно много неточностей, неясностей и противоречий, которые приводят налогоплательщиков в суды для разрешения конфликтных ситуаций, возникающих между ними и налоговыми службами (таблица 1). Таблица 1 - Количество дел, рассматриваемых в арбитражных судах по налогу на прибыль в части неправомерного включения в расходы экономически необоснованных затрат  Суды 2016 2017 2018  всего по налогу на прибыль в части при-знания расходов в т. ч. по экономи-чески не-обосно-ванным затратам всего по налогу на прибыль в части при-знания расходов в т. ч. по экономи-чески не-обосно-ванным затратам всего по налогу на прибыль в части при-знания рас-ходов в т. ч. по экономиче-ски необос-нованным затратам Волго-Вятский 35 7 34 5 14 3 Восточно-Сибирский 19 3 24 2 12 - Дальневосточный 21 3 13 4 13 4 Западно-Сибирский 30 5 24 4 19 3 Московский 70 15 50 5 18 5 Поволжский 29 7 26 5 13 3 Северо-Западный 42 7 41 12 22 8 Северо-Кавказский 44 13 30 7 26 5 Уральский 47 11 27 3 20 5 Центральный 25 3 25 3 6 2 Итого 362 74 294 50 163 39 По мнению специалистов организационно-контрольного отдела РГУП С. А. Федосее-вой, Л. Я. Барановой, возникновение большого количества спорных ситуаций в налоговых правоотношениях вызвано динамично развивающимся российским налоговым зако-нодательством, запутанностью национальной системы налогообложения, неоднозначной трактовкой налоговых правил, наличием неясностей в формальной (оформительской) стороне вопроса. [7]. Данные таблицы 1 свидетельствуют, что лидером в разрешении конфликтных ситуаций по налогу на прибыль в части признания расходов в 2018 году является арбитражный суд Северо-Кавказского округа - 26 судебных разбирательств (15,95 %), за ним следует суд Се-веро-Западного округа - 22 дела (13,50 %), тройку лидеров замыкает суд Уральского округа - 20 дел (12,3 %).  Вместе с тем следует отметить, что в 2018 году количество рассматриваемых дел по налогу на прибыль в части признания расходов в целях налогообложения по сравнению с 2016 годом сократилось в 2,2 раза. Это факт можно объяснить тем, что многие споры между налогоплательщиками и налоговыми органами в настоящее время решаются в досудебном порядке, поскольку в п. 2 ст. 138 Налогового Кодекса Российской Федерации (НК РФ) заде-кларирован обязательный досудебный порядок урегулирования споров, связанных с обжало-ванием актов налоговых органов ненормативного характера, действиями или бездействием должностных лиц. Данная процедура, введенная с 1 января 2014 г., для налогоплательщика имеет ряд преимуществ. Во-первых, налогоплательщики экономят на уплате государствен-ной пошлины и судебных издержках. Во-вторых, процедура оформления жалобы сегодня проста и понятна. В-третьих, рассмотрение жалобы вышестоящим налоговым органом про-исходит в достаточно короткие сроки. В-четвертых, решение по жалобе принимается налоговым органом в сжатый период времени. Несмотря на плюсы, досудебное разбирательство имеет и свои минусы. Так, В. В. Торбунова считает, что, во-первых, поскольку жалобу рассматривает вышестоящий орган налоговой службы, ему трудно быть объективным. Как правило, он больше склоняется в пользу своих коллег. Во-вторых, несложность процедуры досудебного урегулирования приводит к отсутствию процессуального порядка. В-третьих, в случае отрицательного рассмотрения жалобы, налогоплательщик существенно теряет во времени [5]. Вместе с тем, несмотря на недостатки, этот механизм урегулирования конфликтной ситуации между налоговыми органами и налогоплательщиками государство отменять не планирует. Чаще всего споры возникают по неправомерному включению организациями в расходы экономически необоснованных затрат. Рассмотрим несколько примеров:  - незаконное отнесение в состав расходов затрат, связанных с арендой нежилого поме-щения. В ходе разбирательств суды устанавливают, что разумные экономические или иные причины (деловая цель) для заключения договора аренды и реальные хозяйственные отно-шения с контрагентом у налогоплательщика отсутствовали и что он создал формальный до-кументооборот с целью получения необоснованной налоговой выгоды. Например, такое ре-шение вынесено в Постановлении от 03.03.2017 № Ф01-149/2017 по делу  N А29-2507/2016 Арбитражного суда Волго-Вятского округа; - экономически не обоснованные внереализационные расходы в виде начисленных про-центов в рамках договора займа, полученного от взаимозависимой организации, поскольку расходы не были направлены на получение дохода (см. Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 09.10.2017 № Ф04-3970/2017 по делу № А27-20387/2016); - неправомерное отнесение на расходы затрат на выплаты стипендий лицам, которые за-ключили с обществом ученические договоры, но по окончании обучения не стали сотрудни-ками общества (см. Постановление Арбитражного суда Московского округа от 26.09.2017  № Ф05-13993/2017 по делу № А40-234177/2016); - необоснованное завышение внереализационных расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщиком и его контрагентом, являющимся по отношению к нему взаимозависимым лицом; создание схемы в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли путем включения искусственно созданной задолженности в резерв по сомнитель-ным долгам (см. Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 22.11.2017  № Ф06-26326/2017 по делу № А65-29388/2016). Минимизировать налоговые риски, связанные с применением к налогоплательщикам налоговых санкций, порой приводящих к банкротству организаций, можно только благодаря правильно организованному налоговому учету расходов. Рассмотрим, что собой представляет налоговый учет расходов. По мнению д.э.н., доцен-та Т. Б. Кувалдиной, «налоговый учет расходов - это упорядоченная система сбора, фикса-ции и обработки информации о затратах организации-налогоплательщика, необходимой для правильного исчисления налоговой базы по налогу на прибыль» [с. 95]. По мнению автора, в данном определении отражены основные этапы учетного процесса (сначала за объектом наблюдают, затем измеряют, только потом осуществляют его регистрацию, дальнейшую об-работку учетной информации для ее передачи заинтересованным пользователям).  Как и другие виды бухгалтерского учета, налоговый учет имеет свои задачи, объекты и базируется на определенных принципах: - создание полной и достоверной информационной базы о расходах экономического субъекта, которая необходима  для расчета налоговой базы по налогу на прибыль; - снабжение необходимыми сведениями внутренних и внешних пользователей налого-вой отчетности с целью осуществления контроля над соблюдением законодательства о нало-гах и сборах Российской Федерации в ходе осуществления финансово-хозяйственной дея-тельности, наличие и движение активов и обязательств, расходование материальных, трудо-вых и финансовых средств в соответствии с нормами 25 главы НК РФ. К объектам налогового учета относятся затраты, идентифицируемые как расходы, кото-рые сопровождают производственный процесс и сферу обращения, выполнение работ и ока-зание услуг, а также затраты, учитываемые в целях налогообложения в составе внереализа-ционных расходов. Теория и практика налогового учета расходов основывается на базовых принципах, ко-торые подразделяются на три группы. Обязательные принципы: - изохронность учета доходов и расходов; - экономическая законность затрат; - документальное свидетельство расходов; - сокращение дохода на сумму любых расходов, связанных с получением экономической выгоды. Факультативные принципы: - установление лимита расходов; - перенос убытков на будущие периоды. Вспомогательные принципы: - периодичность признания расходов; - последовательность применения норм и правил налогового учета расходов в течение налоговых и отчетных периодов. К расходам, сопровождающим получение дохода, относятся затраты, которые можно подразделить на три группы (рисунок 1): - расходы, связанные собственно с производственным процессом продукции и с ее реа-лизацией; - расходы, понесенные на подготовительном этапе, предшествующем производству про-дукции; - расходы, обязательные по законодательству РФ и сопровождающие хозяйственную де-ятельность экономического субъекта.   Рисунок 1 - Расходы в подсистеме налогового учета  Проведенное исследование позволило сделать вывод, что структура и содержание  ста-тей 25 Главы НК РФ, посвященных налоговому учету расходов, базируются на типологии, частично используемой в учетно-отчетной подсистеме организации, что не отвечает целевым установкам главы. Следует заключить, что правила НК РФ, регулирующие, казалось бы, идентичные операции, связанные с расходами, оказались размещены в разных статьях НК РФ. Нормы налогового права в 25 Главе НК РФ плохо структурированы.  Но вместе с тем можно сделать вывод, что в главе сначала следуют статьи, устанав-ливающие правила по идентификации, классификации и оценке  расходов, а потом раз-мещены статьи, в которых закреплены правила налогового учета расходов. Такая структура законодательного акта не совсем удобна для налогоплательщика, поскольку для выяснения конкретных правил учета тех или иных расходов им приходиться обращаться к разным статьям НК РФ. Например, учет расходов, вытекающих из ремонта основных средств, регламентирован двумя статьями НК РФ - это ст. 260 «Расходы на ремонт основных средств» и ст. 324 «Порядок ведения налогового учета расходов на ремонт основных средств». По содержанию ст. 324 является логическим продолжением ст. 260, и непонятно, для каких целей законодатель предусмотрел в НК РФ две статьи. Указанные нормы учета можно было объединить в одну статью. Подобную картину можно наблюдать и по другим видам расходов, оказывающим воздействие на расчет налоговой базы по налогу на прибыль. Наравне с существующей классификацией расходов по двум признакам: 1) расходы по производству и реализации и 2) внереализационные расходы - исследователями предлагает-ся и другая типология, например, в зависимости от характера налогообложения прибыли, получаемой на их основе. Д.э.н., доцент Т.Б. Кувалдина предлагает по данному признаку все расходы подразделить на пять видов: 1) расходы, относимые к необлагаемым видам деятель-ности; 2) расходы, не учитываемые в налоговом учете; 3) расходы, учитываемые отдельно от остальных; 4) расходы, относимые к особым типам организаций; 5) расходы, признаваемые  нормальными (обычными) (рисунок 2) [3]. На протяжении последних пятнадцати лет в налоговое законодательство вносятся изме-нения и дополнения. Порой это происходит с целью сближения налогового учета с бухгал-терским. Вместе с тем проведенное исследование позволяет сделать вывод, что на сегодняш-ний день еще существуют различия в учете расходов, например: - наличие в 25 Главе НК РФ ст. 270, ограничивающей признание расходов в целях налогообложения. Перечень таких расходов обширен. Из них самыми распространенными на практике являются: расходы, по которым установлены ограничения, например, расходы, связанные с изготовлением и приобретением призов, вручаемым в рамках рекламной кампании, расходы, понесенные в связи с приемом делегаций других предприятий, прибывших для переговоров, так называемые представительские расходы, расходы на оплату процентов по кредитам); расходы по отдельным видам страхования, не перечис-ленным в ст. ст. 255 и 263 НК РФ; расходы  по признанию убытков по безнадежным долгам; расходы по выплате вознаграждений работникам сверх установленных трудовыми договорами; расходы на создание некоторых видов резервов и оценочных обязательств. В случае формирования в бухгалтерском учете резервов, которые учитываются и в налоговом учете, их величина в  двух видах учета также может быть различной в связи с разным порядком их создания; - существование разного подхода к группировке объектов налогового учета, которое приводит к  появлению расхождений в периодах их признания в составе расходов для целей бухгалтерского учета и налогообложения. Так, например, в соответствии с п. 5 ФСБУ 6/01, экономический субъект  вправе утвердить в учетной политике стоимостной лимит до 40 000 руб. для объектов, которые в бухгалтерском учете должны идентифицироваться как матери-ально-производственные запасы.  Для налогового учета ограничение установлено в сумме 100 000 руб. Таким образом, ор-ганизации теоретически могут использовать разный лимит стоимости для учета одного и того же объекта в разных категориях активов в учетно-отчетной и налоговой подсистемах.   Рисунок 2 - Классификация расходов в подсистеме налогового учета [3] Различия в правилах бухгалтерского и налогового учета на примере объекта, стоимость которого формируется, в том числе с участием части стоимости приобретения (создания) ос-новного средства (т.е. в себестоимости продукции содержится элемент «амортизация основ-ного средства»), проиллюстрированы на рисунке 3. Проведенное исследование позволило резюмировать, что в развитии налогового учета расходов на протяжении почти двадцати лет наблюдаются  две противоречивые тенденции.  Это сближение и разделение правил бухгалтерского и налогового учета, что приводит к существенным ошибкам, совершаемым бухгалтерами при их организации и ведении.    Рисунок 3 - Различия в правилах бухгалтерского и налогового учета по учету расходов В такой ситуации действенным инструментом сближения двух видов учета является учетная политика, в которой организация может установить единые правила учета в преде-лах нормативной базы действующего бухгалтерского и налогового законодательства.