НАЛОГОВАЯ НАГРУЗКА СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХОРГАНИЗАЦИЙ В УСЛОВИЯХ ПРИМЕНЕНИЯ РАЗЛИЧНЫХНАЛОГОВЫХ РЕЖИМОВ

Последствия мирового экономического кризиса оказались настолько серьезными, что продолжают сказываться на деятельности отечественных коммерческих организаций, в том числе занимающихся производством сельскохозяйственной продукции. Усугубляют их по-ложение и применяемые в отношении российского бизнеса экономические санкции со сто-роны США, Японии и Евросоюза. Хозяйствующим субъектам приходится функционировать в условиях неопределенности, постоянно меняющейся макроэкономической ситуации, зна-чительного воздействия различных рисков, к которым можно отнести политические, регио-нальные, репутационные, финансовые, в том числе налоговые риски.  Налоговая нагрузка на организацию выступает основным индикатором налогового риска и рассчитывается как отношение уплаченных налогов (без агентских платежей, а также без страховых взносов) к доходам организации по отчету о финансовых результатах (без доходов от участия в других организациях). Исследованию налоговой нагрузки сельскохозяйственных организаций посвятили свои труды многие ученые-экономисты: Г. Н. Ливенская [2], Е. А. Лемишко [3], А. В. Макаренко [4], С. А. Новоселова, В. В. Кондак, О. В. Матвеева [5], И. Б. Рудская, В. В. Христюк, Д. В. Головина [6], О. Я. Старкова [7, 8], Т. В. Сорокина,  Е. Г. Гришко [9], Л. А. Чеснокова, Н. И. Яшина [10] и др. Каждый из перечисленных авторов начинает свое исследование с изучения  сущности налоговой нагрузки. Так, например, А.В. Макаренко понимает под налоговой нагрузкой сельскохозяйственных организаций «удельный вес налогов в выручке от реализации продукции сельского хозяйства» [4]. Многие экономисты, учитывая отраслевые особенности функционирования сельскохозяйственных организаций, предлагают для них свою методику расчета (С. А. Новоселова, В. В. Кондак, О. В. Матвеева [5]). Достаточно интересное исследование в части определения уровня налогового бремени по субъектам Российской Федерации, а также выявления регионов с наибольшей налоговой нагрузкой проведено Л. А. Чесноковой и Н. И. Яшиной [10]. Авторы пришли к выводу, что большая часть субъектов РФ имеет средний уровень налоговой нагрузки на сельхозпроизводителей, однако около 10 регионов России несут повышенное налоговое бремя. Следует иметь в виду, что низкая налоговая нагрузка хозяйствующего субъекта является одним из факторов, который оказывает влияние на принятие налоговыми органами решения о включении налогоплательщика в план выездных налоговых проверок. При определении обоснованности налоговой нагрузки организации должностные лица ФНС России ориенти-руются на средние значения нагрузки по отраслям экономики. При расчете налоговой нагрузки руководству организации следует использовать следующие документы: - Приказ ФНС России «Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок» от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@. Согласно изменениям, внесенным в этот документ приказом ФНС России от 10.05.2012 № ММВ-7-2/297@, его приложение № 3, отражающее показатели совокупной налоговой нагрузки по отраслям народного хозяйства и стране в целом, ежегодно, не позднее 5 мая, пополняется данными за прошедший год. Эти данные можно также увидеть на сайте ФНС (https://www.nalog.ru/rn77/ta xation/reference _w ork/co ncept ion_vnp/); - письмо ФНС России «О работе комиссии по легализации налоговой базы и базы по страховым взносам» от 25.07.2017 № ЕД-4-15/14490@, которое регламентирует порядок ра-боты соответствующих комиссий, проводящих в ходе этой работы анализ динамики тех по-казателей хозяйственной деятельности налогоплательщиков, от которой зависит уровень их налоговой нагрузки. Здесь же (в приложении 7) приводятся и формулы расчета налоговой нагрузки, аналогичные тем, которые имелись в письме № АС-4-2/12722. В сравнении с пись-мом № АС-4-2/12722 в письмо № ЕД-4-15/14490@ добавлены положения в части анализа данных, получаемых в связи с отчетностью по страховым взносам, с 2017 года сдаваемой в ИФНС. Налоговая нагрузка в сельском хозяйстве в целом по стране, рассчитанная как отноше-ние суммы налогов и сборов по данным официальной статистики к обороту сельскохозяй-ственных организаций, на протяжении нескольких лет стабильна и составляет  более 4%, в том числе в сфере растениеводства и животноводства более 3% (таблица 1). Таблица 1 - Налоговая нагрузка в сельском хозяйстве  Вид деятельности 2017 год 2018 год  налоговая нагрузка, % справочно: фискальная нагрузка по страховым взносам, % налоговая нагрузка, % справочно: фискальная нагрузка по страховым взносам, % Сельское, лесное хозяйство, охота, рыбо-ловство, рыбоводство - всего 4,3 5,5 4,1 5,2 растениеводство и животноводство, охота и предоставление соответствующих услуг в этих областях 3,5 5,4 3,2 4,9 лесоводство и лесозаготовки 7,5 6,8 9,3 7,5 рыболовство, рыбоводство 7,9 5,5 7,8 5,6 В соответствии с действующим законодательством Российской Федерации сельскохо-зяйственные организации могут применять один из нескольких режимов налогообложения (рисунок 1).   Рисунок 1 - Режимы налогообложения, возможные к применению сельскохозяйственными организациями При применении общего режима налогообложения сельскохозяйственные организации признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (НДС), налога на при-быль организаций, налога на имущество организаций. При наличии имущества в виде транспортных средств и земельных участков налогоплательщики вынуждены платить земельный и транспортный налоги. Если сельскохозяйственными организациями осуществляется забор воды для целей предпринимательской деятельности, они признаются налогоплательщиками водного налога.  Прибыль, полученная сельхозтоваропроизводителями, облагается налогом по правилам 25 Главы НК РФ, где для этих налогоплательщиков установлена льготная ставка в размере 0% как в федеральный бюджет, так и в бюджеты субъектов Российской Федерации, в отно-шении доходов, которые определяются по правилам ст. 346.2 НК РФ и получены от произведенной и переработанной данными налогоплательщиками собственной сельскохозяйственной продукции (п. 1.3 ст. 284 НК РФ). Экономические субъекты, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сель-ском хозяйстве, могут в добровольном порядке перейти на упрощенную систему налогооб-ложения (УСН), основные элементы которой представлены на рисунке 2. Впервые данная система налогообложения была внедрена еще в 1996 году и предназначалась прежде всего для субъектов малого и среднего бизнеса. Она предусматривает уплату единого налога вме-сто НДС, налога на прибыль, налога на имущество.    Рисунок 2 - Основные элементы единого налога при применении УСН У данного специального режима, несомненно, есть свои недостатки. Во-первых, это ограничение лимита дохода, который с 2017 года стал равен 150 млн. руб. Во-вторых, орга-низации, которые выбрали УСН, нарушив любое ограничение или условие данного режима, могут утратить право на его применение и с самого начала квартала, в котором это произо-шло, должны перейти на ОСНО. Также при выборе УСН «доходы, уменьшенные на величи-ну расходов» налогоплательщик должен платить минимальный налог, даже если прибыль отсутствует вовсе, что максимально невыгодно для налогоплательщика. Сельскохозяйственные организации могут воспользоваться налоговой оптимизацией на легальных условиях, выбрав для себя специальный налоговый режим в виде уплаты единого сельскохозяйственного налога. По мнению доцента Г. М. Бычковой, эта система налогооб-ложения может решить несколько проблем: 1) снизить налоговое бремя; 2) упростить проце-дуру расчета и уплаты налога [1, С. 209]. Основные элементы данной системы налогообло-жения представлены на рисунке  3.   Рисунок 3 - Основные элементы единого налога при применении ЕСХН У данного специального режима, как и у УСН, несомненно, есть свои минусы. Основ-ным преимуществом налогоплательщиков, использующих ЕСХН, было освобождение от уплаты налога на добавленную стоимость (НДС). Однако в соответствии с принятым Феде-ральным законом от 27.11.2017г. № 335-ФЗ налогоплательщики, применяющие ЕСХН, обя-заны уплачивать НДС. Данное нововведение в первую очередь коснулось крупных и круп-нейших представителей сельскохозяйственного сектора. С 1 января 2019 г. организации и индивидуальные предприниматели стали уплачивать НДС. При этом налоговым законода-тельством установлено право освобождения от уплаты НДС, которым можно воспользовать-ся, выполнив некоторые условия, предусмотренные ст. 145 НК РФ. Так, организации вправе применять льготу в том налоговом периоде, в котором перешли на ЕСХН. Рассмотрим налоговую нагрузку сельскохозяйственных организаций ООО «КФХ Шо-хин» и ООО «КЭАгро», осуществляющих свою деятельность в Омской области и применя-ющих разные налоговые режимы. Организация ООО «КФХ Шохин» начала свою деятельность 1 марта 2012 года. Устав-ный капитал  ООО «КФХ Шохин» - 10 000 руб. Основной целью организации является из-влечение прибыли. Основным видом деятельности общества с ограниченной ответственно-стью «КФХ Шохин» является выращивание зерновых и зернобобовых культур. К дополни-тельным видам деятельности относятся: выращивание масленичных культур и зерновых, технических и прочих сельскохозяйственных культур, не включенных в другие группировки; предоставление услуг, связанных с производством сельскохозяйственных культур;  оптовая торговля  зерном, семенами и кормами для сельскохозяйственных животных и др. ООО «КЭАгро» было зарегистрировано 12 марта 2010 года. Место постановки на нало-говый учет - Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 12 по Омской об-ласти. Уставный капитал  ООО «КЭАгро» - 164 312 117 руб. Основным видом деятельности ООО «КЭАгро» является выращивание однолетних культур  (код по ОКВЭД 01.11.1). К до-полнительным видам деятельности относятся: выращивание многолетних культур, животно-водство, смешанное сельское хозяйство и др. ООО «КФХ Шохин» применяет общую систему налогообложения, уплачивает в бюджет следующие налоги: налог на добавленную стоимость, налог на прибыль организаций, налог на имущество организаций, транспортный налог, страховые взносы  (таблица 2). ООО «Шо-хин» выполняет обязанности налогового агента в отношении налога на доходы физических лиц (НДФЛ). Таблица 2 - Налоги, уплачиваемые ООО «КФХ Шохин» в 2018 г.  № п/п Наименование налога Сумма, тыс. руб. Уд. вес, % 1 Налог на прибыль от прочих видов деятельно-сти 27,5 2,01 2 Налог на добавленную стоимость 97,4 7,11 3 Налог на имущество организации 459,2 33,53 4 Транспортный налог 108,6 7,93 5 Страховые взносы 676,8 49,42 6 Итого 1 369,50 100,0 Из данных таблицы 2 можно сделать вывод, что наибольший удельный вес в общей сум-ме налогов и сборов составляют страховые взносы (49,42 %), налог на имущество организа-ции (33,53 %). ООО «КЭАгро» применяет специальный налоговый режим в виде ЕСХН, кроме того, организация в 2018 году уплачивала земельный налог, водный налог, транспортный налог и страховые взносы (таблица 3). Общество выполняет обязанности налогового агента в отно-шении налога на доходы физических лиц (НДФЛ). Вследствие получения ООО «КЭАгро» в 2018 году убытка, у организации отсутствует ЕСХН. Наибольший удельный вес в обязательных отчислениях занимают страховые взносы (94,14 %). Налоговая нагрузка рассчитывается как отношение уплаченных налогов (без агентских платежей: налога на прибыль организаций с дивидендов, НДФЛ, а также без страховых взносов) к доходам организации по отчету о финансовых результатах (без доходов от участия в других организациях). Сравним показатели налоговой нагрузки ООО «КФХ Шохин» и ООО «КЭАгро» со среднеотраслевыми значениями (таблица 4).  Таблица 3 - Налоги, уплачиваемые ООО «КЭАгро» в 2018 г.  № п/п Наименование налога Сумма, тыс. руб. Уд. вес, % 1 Налог на прибыль льгота - 2 Налог на добавленную стоимость льгота  - 3 Налог на имущество организации льгота - 4 Транспортный налог 1028,2 3,79 5 Земельный налог 555,3 2,05 6 Водный налог 6,1 0,02 7 Страховые взносы 25 522,0 94,14 8 ЕСХН 0 - 9 Итого 27 111,6 100,0 Таблица 4 - Показатели налоговой нагрузки ООО «КФХ Шохин» и ООО «КЭАгро» Показатели Показатели налоговой нагрузки Отклонение ООО «КФХ Шохин» от среднеотраслевой нагрузки Отклонение ООО «КЭАгро» от среднеотраслевой нагрузки  Среднеот-раслевая ООО «КФХ Шохин» ООО «КЭАгро»    Совокупная нагрузка (без НДПИ и акци-зов), % 0,69 2,31  0,52 1,62  - 0,17 Нагрузка по налогу на прибыль, % 0,11 0,09 - - 0,02 - Нагрузка по НДС, % 0,09 0,32 - 0,23 - Налог на прибыль у ООО «КФХ Шохин» уплачивается с доходов от прочих видов дея-тельности, поэтому не является основным показателем налоговой нагрузки сельскохозяй-ственных предприятий. Остальные показатели ООО «КФХ Шохин» выше показателей среднеотраслевой налоговой нагрузки, что указывает на добросовестность Общества как налогоплательщика, и риск включения в план выездных проверок со стороны ИФНС в отношении ООО «КФХ Шохин» отсутствует. В ООО «КЭАгро» ситуация несколько иная. В Обществе наблюдается низкая налоговая нагрузка, не соответствующая среднеотраслевой. Поэтому у организации возникает налоговый риск включения в план выездных проверок со стороны ИФНС. Смоделируем ситуацию применения другой системы налогообложения для ООО «КФХ Шохин» и рассчитаем налоговую нагрузку. Рассмотрим систему налогообложения для сель-скохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог). Допустим, что выручка остается на том же уровне (29 940 тыс. р.), а расходы увеличатся на сумму НДС и на сумму приобретенных основных средств (21 886 тыс.р.) и составят 49 231 тыс. р. Расхо-ды в данном периоде превышают доходы, поэтому единый сельскохозяйственный налог не был бы начислен и уплачен.  При данной системе налогообложения организации освобождаются от уплаты налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов по дивидендам и отдельным видам долговых обязательств) и налога на имущество организаций (в части иму-щества, используемого при производстве сельскохозяйственной продукции, первичной и последующей (промышленной) переработке и реализации этой продукции, а также при оказании услуг сельскохозяйственными товаропроизводителями). Налогоплательщики, применяющие ЕСХН, имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ. Из уплаченных налогов ООО «КФХ Шохин» в 2018 году остается при данной системе - транспортный налог. Совокупная налоговая нагрузка составит 0,36%, что на 1,95% ниже налоговой нагрузки при общей системе налогообложения. Из приведенных выше сравнительных характеристик двух систем налогообложения, на которых могла бы находиться рассматриваемая организация, и анализа налоговой нагрузки видно, что наиболее выгодной системой является единый сельскохозяйственный налог. В ходе исследования был проведен сравнительный анализ надежности организаций ООО «КФХ Шохин», ООО «КЭАгро» для контрагентов. Предложено оценку надежности производить по 28 показателям и результаты анализа обобщать в таблице, форма которой приведена ниже. Таблица 5 - Анализ надежности ООО «КФХ Шохин», ООО «КЭАгро» № п/п Показатели ООО «КФХ Шохин» ООО «КЭАгро»   отрицательные факты факты, требующие внимания положительные  факты отрицательные факты факты, требующие внимания положительные  факты 1 Коэффициент абсолютной ликвидности +   +   2 Коэффициент текущей ликвидности +   +   3 Коэффициент соотношения заемного и соб-ственного капитала +    +  4 Коэффициент финансовой автономии   + +   5 Коэффициент финансовой устойчивости    +   6 Рентабельность активов   + +   7 Рентабельность продаж   + +   8 Рентабельность собственного капитала +     + 9 Фондовооруженность   +   + 10 Зависимость от дебиторов +   +   11 Зависимость от кредиторов  +  +   12 Обеспеченность собственными средствами +   +   13 Динамика доходов и расходов   + +   14 Налоговая нагрузка   +  +  15 Уставный капитал  +    + 16 Организационно-правовая форма  +   +  17 Реестр массовых руководителей  +    + 18 Реестр массовых адресов  +    + 19 Реестр массовых учредителей  +    + 20 Реестр субъектов МСП  +    + 21 Среднесписочная численность  +    + 22 Дата регистрации   +   + 23 Руководитель организации   +  +  24 Юридический адрес   +   + 25 Учредители   +   + 26 Наличие выплат персоналу   +   + 27 Судебные дела   + + +  28 Дисквалифицированные лица   +   + Результаты анализа свидетельствуют, что в деятельности ООО «КЭАгро» наблюдается 15 отрицательных фактов, 5 фактов, требующих внимания со стороны контрагентов, желаю-щих заключать с  руководством организации договоры. В частности, Общество имеет судеб-ные дела, где является ответчиком на сумму исковых требований 63 871 346, 74 руб., коэф-фициенты абсолютной и текущей ликвидности, финансовой автономии ниже установленного норматива, что говорит об определенных проблемах в финансовом состоянии организации. Структура баланса организации является неудовлетворительной, поскольку обеспеченность собственными средствами имеет отрицательное значение. У Общества имеется зависимость как от дебиторов, так и от кредиторов. Коэффициент финансовой устойчивости ООО «КЭАгро» опустился ниже 0,75. Это может свидетельствовать о возникновении риска хронической неплатежеспособности организации, а также ее попадания в финансовую зависимость от кредиторов и в будущем. Требует внимания тот факт, что налоговая нагрузка у организации практически равна нулю (0,52). Отсутствует сумма ЕСХН к уплате по итогам работы за 2018 год вследствие получения Обществом убытка. Несколько лучше положение в ООО «КФХ Шохин». Всего 6 фактов характеризуют дея-тельность организации с отрицательной стороны. Это несоответствие установленным крите-риям коэффициентов абсолютной и текущей ликвидности, а также коэффициента соотноше-ния заемного и собственного капитала. Структура баланса ООО «КФХ Шохин», так же как и у ООО «КЭАгро», является неудовлетворительной. Тревожным сигналом является тот факт, что рентабельность собственного капитала ниже норматива, и это говорит о проблемах в финансовой устойчивости организации. Вместе с тем, по сравнению с ООО «КЭАгро», налоговая нагрузка ООО «КФХ Шохин» имеет в 2018 году положительное значение (2,3 %), что снижает налоговые риски при взаимодействии с контрагентами.