АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ БУХГАЛТЕРСКОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА ВОССТАНОВЛЕНИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Основные средства, используемые при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг имеют свойство изнашиваться и поэтому требуют периодического восстановления в виде ремонта либо реконструкции и модернизации. По данным Федеральной службы государственной статистики, степень изношенности основных средств как коммерческих, так и некоммерческих организаций в Российской Фе-дерации по состоянию на конец 2017 года составляла 47,3 %, что на 0,8 % меньше, чем в 2016 году. Больше всего изношены объекты основных средств на предприятиях транспорта и связи (60,5 %). Достаточно большой процент износа основных средств наблюдается в орга-низациях, основным видом деятельности которых является добыча полезных ископае- мых - 57,7 %. По мнению Л. Н. Коровиной, Е. А. Баевой, «так как состояние основных фондов, используемых российскими предприятиями, достигло критической величины, вопрос их восстановления стоит очень остро» [13, С. 101]. Ремонт, модернизация, реконструкция и иное восстановление эксплуатационных свойств объекта основных средств сопряжено с затратами, которые должны быть правильно учтены в бухгалтерском учете и для целей налогообложения. Среди проблем, связанных с учетными аспектами восстановления основных средств, можно выделить следующие: - отсутствие в нормативных актах по бухгалтерскому учету таких понятий, как «восста-новление основных средств», «ремонт», «реконструкция», «техническое перевооружение»; - наличие некоторых различий в правилах бухгалтерского и налогового учета затрат, связанных с восстановлением основных средств. Таблица 1 - Степень износа объектов основных средств в Российской Федерации на конец года по видам  деятельности по полному кругу организаций, в %  Виды деятельности 2013 г. 2014 г. 2015 г. 2016 г. 2017 г. Все объекты основных средств 48,2 49,4 47,7 48,1 47,3 в т.ч. по видам деятельности:      сельское хозяйство, охота и лесное хозяйство 42,7 43,5 41,6 41,2 38,2 добыча полезных ископаемых 53,2 55,8 55,4 57,5 57,7 обрабатывающие производства 46,8 46,9 47,7 50,0 49,6 производство и распределение электроэнергии, газа и воды 47,6 47,3 44,5 45,6 45,2 строительство 50,0 51,2 50,4 48,4 48,4 оптовая и розничная торговля; ремонт автотранспортных средств, мотоциклов, бытовых изделий и предметов лич-ного пользования 39,9 43,3 39,6 42,0 37,8 гостиницы и рестораны 44,1 42,7 37,6 37,8 33,1 транспорт и связь 56,5 58,3 55,8 56,0 60,5 финансовая деятельность 43,6 43,3 40,5 45,3 40,1 операции с недвижимым имуществом, аренда и предостав-ление услуг 37,3 38,7 38,1 37,0 33,0 государственное управление и обеспечение военной без-опасности; обязательное социальное обеспечение 55,5 54,4 48,2 47,6 44,7 образование 53,9 52,5 48,0 46,8 49,1 здравоохранение и предоставление социальных услуг 54,9 55,2 53,9 57,0 53,0 предоставление прочих коммунальных, социальных и  персональных услуг 45,0 44,9 40,8 41,0 41,4 (Источник: официальный сайт Федеральной службы государственной статистики (Росстата)).  Эти вопросы весьма актуальны и находят свое отражение в публикациях отечественных ученых: И. А. Варпаевой [8 - 10], М. В. Избенниковой, О. В. Киселевой [11], М. С. Кидяевой, Е. А. Елгиной [12], Л. Н. Коровиной, Е.А. Баевой [13], А. Н. Маковеева, И. М. Акиньшиной, Е. В. Поспеловой [14], Н. Н. Шабанниковой [15] и др. Исходя из содержания п. 26 ПБУ 6/01, восстановительные работы по объекту основных средств могут осуществляться посредством модернизации, реконструкции, а также ремонта. В Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств раздел V посвящен вопросам содержания и восстановления объектов основных средств. Вместе с тем, по мне-нию И.А. Варпаевой, «в действующей нормативной базе порядок бухгалтерского учета за-трат на восстановление объектов основных средств (ОС) практически не обозначен»  [8, С. 13]. С этим мнением можно согласиться, поскольку действительно в перечисленных документах приводятся лишь только общие методические вопросы учета, нет конкретики, например, какими документами следует оформлять операции по восстановлению основных средств, отсутствуют примеры корреспонденции счетов бухгалтерского учета. В налоговом законодательстве вопросы учета расходов, связанных с восстановлением основных средств, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии  регули-руются  ст.ст. 253, 260, 272 НК РФ - для организаций-налогоплательщиков налога на при-быль и  ст. 346.16 НК РФ - для налогоплательщиков, которые используют упрощенную си-стему налогообложения (УСН). Как в бухгалтерском, так и в налоговом законодательстве отсутствует понятие термина «восстановление основных средств». Отдельные специалисты предприняли попытку разо-браться с указанной терминологией. Экономист И. А. Варпаева под восстановлением объек-тов основных средств понимает «модернизацию, реконструкцию и техническое перевоору-жение действующих объектов ОС» [8, С. 13]. А. Н. Маковеев, И. М. Акиньшина, Е. В. По-спелова считают, что «под восстановлением объектов ОС следует понимать выполнение комплекса работ, направленных на поддержание объектов ОС в рабочем состоянии либо на изменение первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта ОС» [14, С. 28]. Таким образом, под восстановлением основных средств мы будем понимать ремонт, а также модернизацию, реконструкцию, а также другие работы, направленные на поддержание объектов ОС в рабочем состоянии (рисунок 1).   Рисунок 1 - Восстановление объектов основных средств По мнению чиновников Минфина России, вопросы идентификации видов восстанови-тельных работ не должны регулироваться законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету, поэтому в свое время Приказом Минфина России от 13.10.2003 г.  № 91н из разд. 5 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств «Со-держание и восстановление основных средств» были исключены определения видов ремонта (текущий, средний и капитальный). Из содержания письма Минфина России от 15.01.2004 г. № 16-00-14/10 следует, что основанием для идентификации видов ремонта должны являться документы, разрабатываемые инженерно-техническими отделами организаций в рамках системы планово-предупредительных ремонтных работ. Классификация ремонта по видам является условной, поскольку ранее затраты на текущий и капитальный ремонт финансировались из разных источников. При классификации ремонтных работ в отношении зданий и сооружений нужно руко-водствоваться Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производ-ственных зданий и сооружений,  утвержденным Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 г. № 279, оно действует до сих пор. Также можно использовать Методические указания по определению стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации (МДС 81-1.99), утвержденные Постановлением Госстроя России от 26 апреля 1999 г. № 31, Методику определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации (МДС 81-35.2004), приведенную в Приложении к Постановлению Госстроя России от 5 марта 2004 г. № 15/1.  При ремонте жилых зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначе-ния следует  принимать во внимание понятия, закрепленные в Положении, утвержденном Приказом Госкомархитектуры РФ при Госстрое СССР от 23.11.1988 г. № 312. При разработ-ке внутренней документации можно порекомендовать Методические указания по определе-нию стоимости строительной продукции на территории РФ (МДС 81-1.99), утвержденные Постановлением Госстроя России от 26.04.1999 г. № 31,  Постановление Госстроя РФ от 27.09.2003 г. № 170 «Об утверждении правил и норм технической эксплуатации жилищного фонда».  При идентификации произведенных затрат, связанных с модернизацией и реконструкцией, нужно руководствоваться совместным письмом Госплана СССР, Госстроя СССР, Стройбанка СССР, ЦСУ СССР от 08.05.1984 г. № НБ-36-Д, № 23-Д, № 144, № 6-14 «Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий». В налоговом законодательстве, а именно в главе 25 НК РФ (п. 2 ст. 257), напротив,  заде-кларированы точные определения этих понятий, которыми и нужно руководствоваться в целях налогообложения. Так, например: - реконструкция - это переустройство существующих объектов основных средств, свя-занное с совершенствованием производства и  улучшением его технико-экономических по-казателей и осуществляемое по смете реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, повышения качества и изменения номенклатуры продукции. Рассмотрим сказанное на примере арбитражной практики. Так, из Постановления Ар-битражного суда Волго-Вятского округа от 08.08.2017 № Ф01-3175/2017 по делу № А82-7455/2016 следует, что Общество в 2008 году приобрело здание котельно-сварочного цеха № 30, требующее капитального ремонта. Между Обществом и ИП Ушаковым Г.В. был за-ключен договор на капитальный ремонт указанного здания, предметом которого явилось проведение строительных и ремонтных работ, а именно: проведение работ по монтажу си-стемы отопления, водопровода и канализации, электрооборудования, пристройка к зданию, а также проведение общестроительных работ (демонтаж перегородок, разборка кирпичных перегородок, разборка полов, кладка кирпичных стен). В подтверждение произведенных расходов Общество представило акты выполненных работ и справки о стоимости выпол-ненных работ и затрат. Исследовав и оценив представленные в материалы дела документы, в том числе акты выполненных работ, калькуляцию работ, протокол осмотра помещений и пояснения Обще-ства, суды установили, что здание котельно-сварочного цеха в спорный период находилось на реконструкции; выполненные работы относятся к реконструкции и модернизации спорного объекта, поскольку носят характер капитальных работ; результатом этих работ стало изменение назначения котельно-сварочного цеха, предусматривающее создание офисных и складских помещений, производственных помещений для осуществления иного, чем было определено при первоначальном создании объекта, вида деятельности; оснований относить выполненные работы к текущему ремонту отсутствуют. На основании изложенного суды признали правомерным исключение налоговым органом из состава расходов по налогу на прибыль затрат, связанных с выполнением работ по реконструкции здания котельно-сварочного цеха; - техническое перевооружение - это комплекс мероприятий, связанных с улучшением технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования но-вым, более производительным. В Постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 23.12.2014 г. № Ф09-8773/14 по делу № А60-13657/2014 арбитрами был сделан вывод, что в результате проведения работ ЗАО «ПКФ «ЭЛПОС»  произошло техническое перевооруже-ние объекта, поскольку произведена замена морально устаревшего и физически изношенного осветительного оборудования более производительным, в результате чего изменились технико-экономические показатели - увеличились сроки полезного использования и приобретены новые качества данного объекта; - работы по достройке, дооборудованию, модернизации - это работы,  связанные с изме-нением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами. Таким образом, можно заключить, что ремонт - это в основном замена изношенных ча-стей на новые, когда функция объекта не меняется, не расширяются его возможности, не улучшаются технические характеристики. К работам по достройке относятся работы, вы-званные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами. В случаях до-стройки, реконструкции соответствующих объектов основных средств изменяется их перво-начальная стоимость. Главным отличием работ по реконструкции, модернизации и дообору-дования от ремонтных работ является то, что при осуществлении  первых увеличивается первоначальная стоимость основных средств и изменяется его назначение. Чтобы признать расходы по ремонту основных средств в целях бухгалтерского и налого-вого учета, их нужно правильно документально оформить. Перед началом ремонта надо оформить организационно-распорядительные документы, подтверждающие необходимость проведения ремонтных работ: - приказ (распоряжение) на осмотр объектов основных средств;  - приказ (распоряжение) о создании комиссии, которая будет производить осмотр; - акт о проведенном осмотре с указанием обнаруженных дефектов, мер по их устране-нию и сроков выполнения (или дефектной ведомости). После осмотра к акту рекомендуется приложить перечень дефектов основных конструктивных элементов, утвержденный, напри-мер, техническим директором организации, или Акт о выявленных дефектах оборудования по унифицированной форме № ОС-16, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 г. № 7. Документация по обследованию (акты, докладные и служебные записки о техническом состоянии и т.п.) с выводами и предложениями о характере и объемах необходимых ремонт-ных работ передаются руководителю экономического субъекта для принятия по ним соот-ветствующих решений. Если ремонтные работы осуществляются силами организации, то понесенные затраты оформляются следующими унифицированными формами первичной документации: - материальные расходы - лимитно-заборными картами (форма № М-8) или требовани-ями-накладными (форма № М-11), утвержденными Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 № 71а; - расходы на оплату труда - табелем учета использования рабочего времени (формы №№ Т-12, Т-13), расчетными и платежными ведомостями (формы №№ Т-49, Т-51, Т-53), утвержденными Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 № 1. В случае осуществления ремонтных работ с привлечением подрядной организации ре-зультаты выполненных работ оформляются актом приемки (форма № КС-2) и справкой о стоимости выполненных работ и затрат (форма № КС-3), утвержденными Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999г. № 100. После выполнения всего комплекса работ (как подрядным, так и хозяйственным спосо-бом) всегда оформляется акт приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов по форме № ОС-3, утвержденной Постановлением Госкомста-та России от 21.01.2003г. № 7.  Согласно п. 68 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н в целях обеспечения надлежащего контроля инвентарные карточки на передаваемые в ремонт объекты основных средств рекомендовано переставлять в отдельную группу под названием «Основные средства в ремонте». При поступлении объекта основных средств из ремонта производится соответствующее перемещение инвентарной карточки с отражением в ней  сведений о проведенном ремонте или иных работах на объекте основных средств.  Расходы организации на ремонт основных средств, используемых в производственной деятельности и принадлежащих организации на праве собственности, выполненный любым способом (хозяйственным или подрядным), относятся в бухгалтерском учете к расходам по обычным видам деятельности  в том отчетном периоде, к которому они относятся (п. 7 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). Учет таких затрат организуется на счетах 20 «Основное про-изводство», 23 «Вспомогательное производство», 26 «Общехозяйственные расходы» и т.д.  Затраты на ремонт объектов, которые используются в непроизводственной сфере, отражают-ся на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Пример 1. В июле 2019 г. ООО «Меркурий» по договору подряда отремонтировало ад-министративное здание. Стоимость ремонтных работ составила 1 200 000 руб. (в том числе НДС - 200 000 руб.). Работы выполнены подрядчиком полностью и оплачены в текущем от-четном периоде.  В бухгалтерском учете ООО «Меркурий» делаются проводки. Отражается сумма задолженности перед подрядчиком (без НДС): Д-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы»; К-т сч.  60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»  - 1 000 000 руб; Д-т сч. 19 «НДС по приобретенным материальным ценностям»; К-т сч.  60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»  - 200 000 руб. Отражается оплата счета, выставленного подрядчиком на основании акта о приемке-сдаче отремонтированных объектов: Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»; К-т  сч. 51 «Расчетные счета»  - 1 200 000 руб.  Пример 2. В июле 2019 г. ООО «Меркурий» провело текущий ремонт производственно-го помещения хозяйственным способом. При этом фактическая стоимость работ составила  1 750 200 руб., в том числе: стоимость материалов - 449 000 руб.; заработная плата рабочих - 1 000 000 руб.; страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на заработную плату рабочих - 301 000 руб.  В бухгалтерском учете ООО «Меркурий» производятся следующие проводки. Отражается списание стоимости строительных материалов, израсходованных на ремонт основных средств на основании требования-накладной: Д-т сч. 23 «Вспомогательные производства»; К-т сч. 10 «Материалы» - 449 000 руб.  Отражается начисление заработной платы рабочим на основании расчетной ведомости: Д-т сч. 23 «Вспомогательные производства»; К-т  сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - 1000 000 руб. Отражается начисление страховых взносов на обязательное социальное страхование (ОСС) от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний на заработную плату ра-бочих на основании справки бухгалтера: Д-т сч. 23 «Вспомогательные производства»; К-т сч.  69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» - 301 000 руб. (1 000 000 руб. х 30,1 %); Отражается фактическая себестоимость работ:  Д-т сч. 20 «Основное производство»; К-т сч. 23 «Вспомогательные производства» - 1 750 200 руб.  Как было отмечено ранее, восстановление основных средств может происходить посред-ством модернизации и реконструкции. Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утверждеными Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н, предусмотрено, что учет затрат, связанных с модернизацией и реконструкцией объекта основных средств, ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений, т.е. на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Согласно п. 42 Методических указаний по завершении работ по реконструкции, модернизации объекта основных средств затраты, учтенные на счете учета вложений во внеоборотные активы либо увеличивают первоначальную стоимость этого объекта основных средств и списываются в Д-т сч. учета основных средств, либо учитываются на счете учета основных средств обособленно, и в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат. Пример 3. ООО «Меркурий» в феврале 2019 г. приобрело автомобиль, первоначальная стоимость которого - 1 200 000 руб. (с НДС).  В бухгалтерском учете ООО «Меркурий» делаются следующие проводки. В феврале 2019 г.: Отражается оплата стоимости автомобиля поставщику на основании выписки банка: Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»; К-т  сч. 51 «Расчетные счета» -1 200 000 руб.  Отражено приобретение автомобиля (без НДС): Д-т сч.  08 «Вложения во внеоборотные активы»; К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 1 000 000 руб.  Отражен НДС по приобретенному автомобилю: Д-т сч. 19 «НДС по приобретенным материальным ценностям»; К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 200 000 руб.  Отражается принятие автомобиля к учету в составе  основных средств на основании акта приемки-передачи: Д-т сч. 01 «Основные средства»; К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» - 1 000 000 руб.  Отражено возмещение НДС из бюджета: Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»; К-т сч. 19 «НДС по приобретенным материальным ценностям» - 200 000 руб. В мае 2019 г. в автосервисе был приобретен кондиционер, стоимость которого вместе с установкой на автомобиль составила 60 000 руб. (в том числе НДС 20% - 10 000 руб.).  В данном случае можно сказать, что проведена модернизация автомобиля. В мае 2019 г. делаются следующие проводки: Отражается оплата стоимости кондиционера автосервису на основании выписки банка: Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»; К-т  сч. 51 «Расчетные счета» - 60 000 руб.  Отражена стоимость затрат по  установке кондиционера на автомобиль (без НДС): Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»; К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 50 000 руб.  Отражен НДС по затратам, связанным с установкой кондиционера: Д-т сч. 19 «НДС по приобретенным материальным ценностям»; К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 10 000 руб.  Затраты на модернизацию (установку кондиционера) отнесены на увеличение первона-чальной стоимости автомобиля: Д-т сч. 01 «Основные средства»; К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» - 50 000 руб.  Отражено возмещение НДС из бюджета: Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»; К-т сч. 19 «НДС по приобретенным материальным ценностям» - 10 000 руб. В целях налогообложения согласно ст. 253 НК РФ организации  вправе признавать в ка-честве расходов затраты на ремонт любых основных средств, которые используются в про-изводственной деятельности. В том числе и основных средств, взятых в аренду или безвоз-мездное пользование. Кроме того, можно признавать расходы на любой вид ремонта -  те-кущий, средний, капитальный. Самое главное, чтобы расходы на ремонт были правильно документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ). В таблице 2 обобщены и представлены правила и основания признания затрат по восстановлению основных средств в бухгалтерском и налоговом учете. Таблица 2 - Правила и основания признания расходов по восстановлению основных средств в бухгалтерском и налоговом учете Затраты по восстановлению основных средств Основание для признания в бухгалтерском учете Основания для признания  (непризнания) в налоговом учете Затраты на ремонт основных средств, в т.ч. арендован-ных Признаются расходами и согласно п. 7 ПБУ 10/99 «Расходы организации» относятся к рас-ходам по обычным видам деятельности. Они отражаются в составе расходов за тот отчетный период, к которому они относятся на основании п. 27 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» Признаются согласно пп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ  расходами, связанными с производством и реализацией, Для целей налогообложения расходы на ремонт основных средств учитыва-ются в соответствии со ст. 260 НК РФ как прочие расходы и признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены. Затраты на рекон-струкцию и мо-дернизацию ос-новных средств Не признаются расходами. Согласно Методи-ческим указаниям по бухгалтерскому учету основных средств № 91н учитываются как ка-питальные вложения, на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Согласно п. 42 ука-заний по завершении работ по реконструкции, модернизации затраты, учтенные на счете 08, либо увеличивают первоначальную стоимость этого объекта и списываются в Д-т сч. учета основных средств, либо учитываются на счете учета основных средств обособленно, и в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат. Согласно пп. 5 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы, осуществленные в случаях достройки, дооборудования, рекон-струкции, модернизации, техниче-ского перевооружения объектов ос-новных средств. Указанные затраты увеличивают первоначальную стои-мость объекта основных средств. Из сказанного следует: чтобы в налоговом учете признать те или иные затраты, свя-занные с восстановлением основных средств, нужно правильно квалифицировать произ-веденные работы. В данном случае налогоплательщикам можно порекомендовать проводить детальный анализ всех затрат на реконструкцию и модернизацию основных средств, с целью выделения из общего состава лишь той части, которую можно по экономической сути и оформлению идентифицировать как расходы на ремонт основных средств. Технические службы могут разработать специальный регламент. Кроме того, особое внимание нужно обратить на оформление первичных учетных документов. Прежде всего нужно убедиться, что в них нигде не фигурирует слово «модернизация» или «реконструкция», а речь идет лишь о ремонтных работах. Подтверждением ремонтных затрат может быть подготовленная технической службой организации служебная записка на имя руководителя о неисправности оборудования и замене отдельных деталей и узлов. В свою очередь руководитель организации должен завизировать этот документ, распорядившись провести ремонт. В этом случае налоговые риски при учете расходов на данные работы будут сведены к минимуму. В заключение следует отметить, что ситуации, связанные с классификацией ремонтных работ, модернизацией и реконструкцией, часто становятся поводом для судебных разбира-тельств. Однако нередко судьи встают на сторону налогоплательщиков, указывая, что не все производимые ими работы относятся к реконструкции и модернизации (см., Постановления Арбитражного суда Поволжского округа от 21.02.2019 № Ф06-43975/2019 по делу № А55-28546/2017, Арбитражного суда Московского округа от 30.06.2017 № Ф05-8766/2017 по делу № А40-208839/2016, Арбитражного суда Северо-Западного округа от 03.08.2017 № Ф07-7161/2017 по делу № А42-5291/2016).