НАЛОГОВАЯ ВЫГОДА: ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ И ПРАКТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ

О важности идентификации и оценки налоговой выгоды говорят с 2006 года, т.е. с мо-мента принятия Пленумом ВАС РФ Постановления № 53, в котором с позиций арбитров дано обоснование получения налогоплательщиками налоговой выгоды. С тех пор данная дефиниция прочно вошла в деловой оборот и судебную практику, несмотря на то, что официального определения она не имеет. В ст. 54.1 НК РФ, введенной в действие с 19 августа 2017 года, закрепляющей нормы необоснованной налоговой выгоды, ее сущность не раскрывается. Этот факт приводит к судебным разбирательствам на предмет налоговой выгоды и добросовестности налогоплательщика. Как считает Ю. А. Артемова, отсутствие точных и конкретных формулировок понятия «необоснованная налоговая выгода» создает юридическую неопределенность, дающую большой простор для судебного решения, что неприемлемо в налоговой сфере [2]. В ходе одного из социологических опросов профессиональных бухгалтеров г. Омска и Омской области, проводимых кафедрой ФКБУА  ОмГУПС, им был задан вопрос: «Знаете ли Вы, что такое налоговая выгода?». По результатам опроса выяснилось, что около 50 % ре-спондентов утвердительно сказали «Да», около 19 % высказались, что не знают, что такое налоговая выгода, и 31 % затруднились с ответом (рисунок 1).   Рисунок 1 - Данные опроса профессиональных бухгалтеров г. Омска и  Омской области о налоговой выгоде Последние годы отмечены большой заинтересованностью не только юристов, но и эко-номистов к проблемам налоговой выгоды. Большая часть научных работ посвящена налого-вой выгоде как институту налогового права. Вместе с тем и экономисты в своих научных публикациях анализируют подходы к рассмотрению судами споров, которые связаны с во-просами получения налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды. Можно выделить труды следующих ученых и практиков: Ю. А. Артемьевой [2], А. А. Балконовой [3],  Т. В. Блохиной [4], И. А. Валлен [5], А. И. Григорьева [6], Е. Н. Дубинянской [9], С. И. Его-ровой [10], Е. А. Ермаковой [11], О. В. Гордеевой [8], А. З. Кокова [13], Т. Л. Крутяковой [14], Б. А. Назаренко [16], Ж. Г. Попковой [19] и др. В ходе исследования было изучено большое количество трактовок понятия «налоговая выгода», встречающихся в публикациях юридического и экономического характера (таб-лица 1). Таблица 1 - Подходы в определении налоговой выгоды Подходы Трактовка авторов Ф.И.О. авторов Подход в трактовке Пленума ВАС РФ I Сокращение налоговой обя-занности посредством закон-но установленных налоговых преференций, льгот Гришина О. П. [7], Егорова С. И. [10] налоговая выгода - это умень-шение размера налоговых обя-занностей посредством сокра-щения налоговой базы, полу-чения налогового вычета, налоговых льгот,  применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета II Полученные средства от эко-номии от налогов Блохина Т. В. [4],  Гордеева О. В. [8],  Ермакова Е. А.,  Степаненко В. В. [11],  Феоктистова И. А. [18],  Седаев П. В. [22]   III Уменьшение прибыли, под-лежащей обложению налогом Яковлева С. А.,  Мигунова М. И. [25]  В результате обзора литературы выделено три подхода к трактовке понятия «налоговая выгода». При первом подходе отечественные ученые связывают налоговую выгоду с сокра-щением налоговой обязанности. Вторая группа ученых считает, что налоговая выгода приводит налогоплательщика к получению экономических выгод в результате сокращения налоговых платежей. Третьи полагают, что налоговая выгода - это сокращение налогооблагаемой прибыли. Следует отметить, что большая часть трактовок сущности термина «налоговая выгода» совпадает с мнением судей, которые полагают, что налоговая выгода - это уменьшение раз-мера налоговых обязанностей посредством сокращения налоговой базы, получения налого-вого вычета, налоговых льгот,  применения более низкой налоговой ставки, а также получе-ние права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Словосочетание «налоговая выгода» - это соединение двух самостоятельных слов «налоги» и «выгода», связанных по смыслу и грамматически, которое служит для расчле-ненного обозначения единого понятия. Считаем, что из двух этих слов  главным следует считать слово «выгода», а не «налог». Согласно экономическому словарю под редакцией  А. Н. Азрилияна,  под выгодой понимается «получение определенных преимуществ, допол-нительного дохода, прибыли» [17, c. 114]. Таким образом, разбор словосочетания «налоговая выгода», позволяет сформулировать уточненное определение. «Налоговая выгода - это вы-года, полученная юридическим и физическим лицом в виде экономии на уплате налогов и сборов, которую можно оценить и определить в качестве дохода в соответствии с налоговым законодательством РФ» [23]. В теории и практике выделяют два вида налоговой выгоды: обоснованную и необосно-ванную (рисунок 2).     Рисунок 2 - Классификация налоговой выгоды Следует отметить, что 23 марта 2017 года появилось письмо ФНС России № ЕД-5-9/547@ «О выявлении обстоятельств необоснованной налоговой выгоды», где фискальные органы дали рекомендации по осуществлению мероприятий налогового контроля с целью выявления необоснованной налоговой выгоды налогоплательщиков. Чуть позже в Налого-вый Кодекс РФ (НК РФ) была дополнительно введена новая статья 54.1 с целью законода-тельного закрепления способов и последствий идентификации факта извлечения налогопла-тельщиком необоснованной налоговой выгоды. Эти изменения заработали с 19 августа 2017 года. При этом само понятие «необоснованная налоговая выгода» законодатели не стали раскрывать в НК РФ. К доказательствам, подтверждающим получение необоснованной налоговой выгоды, налоговые органы относят: - отсутствие у налогоплательщика имущества, объема материальных и финансовых средств, достаточного времени, необходимых для осуществления предпринимательской дея-тельности, связанной с производством продукции, покупкой и продажей товаров, выполне-нием работ, оказанием услуг (см. Постановления Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 01.12.2017 № Ф02-6338/2017 по делу № А78-12648/2016, Арбитражного суда Во-сточно-Сибирского округа от 19.01.2017 № Ф02-6715/2016 по делу № А58-7205/2015, Ар-битражного суда Западно-Сибирского округа от 21.02.2017 № Ф04-6840/2016 по делу  № А45-19674/2015 и др.); - отсутствие у налогоплательщиков управленческого персонала, инженерно-технических специалистов, которые осуществляют свою профессиональную деятельность для достижения результатов соответствующей экономической деятельности  экономического субъекта (см. Постановления Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 22.03.2018 № Ф01-565/2018 по делу № А43-12285/2016, Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 03.03.2017  № Ф02-8032/2016 по делу № А78-3225/2016 и др.); - сбор, регистрация и обобщение сведений  для целей налогообложения только тех фактов хозяйственной жизни, которые непосредственно связаны с образованием налоговой выгоды (см. Постановление ФАС Поволжского округа от 18.04.2013 по делу № А72-5955/2012); - совершение операций с товарно-материальными ценностями, которые фактически не производились, не закупались в количестве, отраженном налогоплательщиком в первичных учетных документах (см. Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 27.02.2017 № Ф08-555/2017 по делу № А63-15322/2015). Чуть позже в письме от 31.10.17 г. № ЕД-4-9/22123@ фискальные органы пояснили участникам налоговых отношений, что статья 54.1 НК РФ не упорядочивает правила, сфор-мулированные в Постановлении № 53, а представляет собой новый подход к проблеме зло-употребления со стороны налогоплательщиков, который сформировался с учетом сложив-шейся судебной практики. Кроме того, в указанном письме говорится, что после вступления в силу статьи 54.1 НК РФ должностные лица налоговых органов при проверках больше не должны руководствоваться Постановлением № 53, и как следствие, в деловом обороте нельзя применять отраженные в этом документе понятия, например, «необоснованная нало-говая выгода» и «должная осмотрительность».  Автором произведен анализ арбитражной практики за 2017 год, где судьи при разборе конкретных ситуаций опирались на письмо ФНС России № ЕД-5-9/547@ (рисунок 3). Наибольший удельный вес разбирательств, предметом которых являлась налоговая выгода, приходится на арбитров суда Западно-Сибирского округа 40,0 %, второе место занимает ар-битражный суд Дальневосточного округа - 30,0 %, тройку лидеров замыкает суд Северо-Кавказского округа (20,0 %). Среди налогов, в отношении которых рассматривались споры и фигурировало понятие «налоговая выгода» в 2017 году, лидером является налог на добавленную стоимость (НДС) - 502 дела, далее следует налог на прибыль организаций - 361 дело, третью позицию занимает налог на имущество организаций - 17 разбирательств (рисунок 4).    Рисунок 3 - Количество судебных разбирательств, касающихся необоснованной  налоговой выгоды за 2017 год (источник: составлено по данным справочно-правовая система «Консультант Плюс»)   Рисунок 4 - Количество судебных разбирательств,  касающихся необоснованной налоговой выгоды по видам налогов за 2017 год  Таким образом, проведенное автором исследование позволило сделать вывод, что в за-конодательстве о налогах и сборах РФ, несмотря на появление в НК РФ отдельной статьи 54.1, посвященной умышленному занижению налоговой базы, неясностей и неточностей меньше не стало. Определения терминов «налоговая выгода», «необоснованная налоговая выгода» не имеют законодательного закрепления, они являются результатом судебного нор-мотворчества Высшего Арбитражного Суда РФ и сегодня налоговыми органами отклоняют-ся. Полагаем, что для успешного разрешения конфликтных ситуаций, а также устранения неточностей и неясностей в формулировках налогового права назрела необходимость в закреплении на законодательном уровне указанной терминологии.