НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ДОБАВЛЕННОЙ СТОИМОСТИ:ОБЗОР СУЩЕСТВУЮШИХ ПРОБЛЕМ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ

Налог на добавленную стоимость (НДС) относится к косвенным налогам, так как рас-сматривается как своеобразная надбавка к цене на товары, работы и услуги. Действующее налоговое законодательство не содержит определения данному налогу, хотя в Законе РФ от 06.12.1991 г. № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» сущность данной дефиниции разъяснялась. Под НДС понималась «форма изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения» [1]. В целях устранения отмеченного недостатка отдельные ученые предпринимают попытку дать авторскую трактовку этому налогу. Так, например, Р. Н. Шишкин определяет НДС как «правовую форму возложения на налогоплательщиков основанной на законе и обеспеченной силой государственного принуждения обязанности по уплате в бюджет части добавленной  стоимости, формирующейся на всех стадиях производства и реализации товаров (работ, услуг), а также имущественных прав и определяемой как разница между суммами налога, полученными от покупателей товаров (работ, услуг), а также от передачи имущественных прав, и суммами налога, фактически уплаченными поставщиками товаров (работ, услуг), а также в результате передачи имущественных прав» [20]. Целью исследования является анализ проблем, существующих у налогоплательщиков по расчету и уплате налога на добавленную стоимость. Исследование опирается на ранее изданные публикации А. В. Анищенко [2, 3], А. В. Волоховой [4, 5], В. Ю. Галенко [6], М. Гладких-Родионова [7], Г. А. Гориной [8], Д. В. Дурново [9], Е. С. Казакова [10], М. Ф. Казанцева, И. С. Землянской, А. И. Гончарова, М. Н. Шмаковой, С. А. Мустафиной, А. В. Елинского, У. Т. Абддынасырова [11], О. В. Киселевой, О. В. Скрипкиной, Д. И. Толстых [12], О. Морозовой [13], О. Е. Орловой [14], М. Р. Пинской, Н. С. Милоголова [15], М. В. Подкопаева [16 - 18], И. В. Стародубцевой [19], Р. Н. Шишкина [20] и др. В качестве эм-пирического материала были использованы отдельные судебные акты арбитражных окру-гов, касающиеся налоговых споров в отношении НДС. На территории России данный налог взимается в течение почти трех десятилетий, начиная с 1 января 1992 г. Несмотря на свою долгую историю, налог на добавленную стоимость по праву считается одним из сложных налогов в налоговой системе нашей страны. М. Гладких-Родионов считает, что «НДС - достаточно сложный и законодательно запутанный налог: верный расчет сбора иной раз приводит к замешательству специалистов учета» [7]. По мнению О. В. Киселевой, Д. И. Толстых, трудности возникают «в вопросах администрирования, толкования налоговых норм, в частности определения категорий налогоплательщиков, освобожденных от уплаты налога, применяющих льготы при налогообложении» [12]. Аналогичной позиции придерживается Г. А. Горина, заключая, что «налог на добавленную стоимость является одним из основных налогов налоговой системы РФ и в то же время сложным с точки зрения его исчисления и уплаты не только для налогоплательщиков, но и для налоговых органов в целях налогового администрирования» [8]. Многие специалисты приходят к выводу, что НДС проблематичен не только для налогоплательщиков, но и тех, кто выбрал иной режим налогообложения и, как следствие, не платит этот налог.  Экономист О. Морозова пишет: «Проблемы с данным налогом не чужды даже неплательщикам НДС. К примеру, «вмененщик» продает автомобиль, используемый во «вмененной» деятельности, и тут же «попадает» на НДС. Более того, применение ряда льгот в виде освобождения от обязанностей плательщика НДС связано с выполнением определенных условий. В результате может сложиться ситуация, когда стороны подписали договор купли-продажи, в котором нет ни слова о налоге, а впоследствии оказалось, что данная операция НДС все же облагается» [13]. По мнению эксперта по бухгалтерскому учету и налогообложению А. В. Волоховой, «НДС - один из самых проблемных налогов. С его уплатой связано огромное количество судебных споров. Ведь налогоплательщики должны не только правильно начислить налог, но и выполнить все условия для принятия к вычету сумм «входного» НДС, а также следить за тем, чтобы контрагенты правильно оформляли счета-фактуры» [4]. Ту же точку зрения вы-сказывает В. Ю. Галенко [6], говоря о нюансах НДС и оформлении первичной НДС-документации. Противоречия и неоднозначные трактовки в законодательстве при возникно-вении споров с фискальными органами толкают налогоплательщиков  на защиту своих интересов в суде. Проведенный в ходе исследования анализ арбитражной практики показывает, что за пе-риод с 2015 по 2019 годы в судах разных округов было рассмотрено 4 108 дел, где предметом судебных разбирательств являлись споры по НДС (таблица 1). Таблица 1 - Данные о рассмотрении споров в отношении НДС Арбитражными судами округов за 2015 -  2019 г.  № п/п Арбитражные суды  округов 2015 2016 2017 2018 2019 Итого Уд. вес, % 1 Волго-Вятский округ 77 67 73 63 24 304 7,40 2 Восточно-Сибирский округ 63 68 44 33 16 224 5,45 3 Дальневосточный округ 46 50 49 39 17 201 4,89 4 Западно-Сибирский округ 68 65 61 55 24 273 6,65 5 Московский округ 142 114 99 31 25 411 10,01 6 Поволжский округ 107 105 65 69 64 410 9,98 7 Северо-Западный округ 149 139 106 100 55 549 13,36 8 Северо-Кавказский округ 254 216 207 131 137 945 23,0 9 Уральский округ 138 129 111 107 64 549 13,36 10 Центральный округ 39 71 65 45 22 242 5,90  Итого 1083 1 024 880 673 448 4 108 100,0 Данные таблицы свидетельствуют, что разбирательств в судах разных округов в динамике становится все меньше. Это объясняется тем, что согласно российскому законодательству оспорить заключение по результатам налогового контроля в суде возможно только после обращения налогоплательщиков в вышестоящий налоговый орган, т. е. закреплен так называемый обязательный досудебный порядок урегулирования налоговых споров, преимуществами которого являются:  1) отсутствие судебных издержек, в том числе уплаты государственной пошлины;  2) несложность оформления претензии;  3) осуществление разбирательства в короткие сроки; 4) сжатые сроки исполнения решения по претензии.  Кроме того, значительно снижается нагрузка на суды. Анализ полученных данных показывает, что лидирующую позицию в решении кон-фликтных ситуаций по НДС занимает арбитражный суд Северо-Кавказского округа. На его долю приходится 23,0 % всех дел. Далее следуют суды Уральского и Северо-Западного округов (по 13,36 % соответственно). На четвертой строчке - суд Московского округа (10,01 %). Рассмотрим практику рассмотрения судебных споров за последние два года на примере арбитражного суда Западно-Сибирского округа (рисунок 1). Нагрузка на судей Западно-Сибирского округа из года в год снижается. Так, если в 2015 году ими было рассмотрено 68 дел по НДС, то в 2019 году всего 24, т. е. почти в 3 раза меньше. Чаще всего арбитры отказывают в удовлетворении требования о признании недей-ствительными решения налогового органа. Так, в 2019 году на долю таких решений прихо-дилось почти 70 %, что на 13,2 % больше, чем в 2018 году. Рассмотрим некоторые из них. Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 18.10.2019 № Ф04-4663/2019 по делу № А75-293/2019 - в удовлетворении требования налогоплательщику отказано, поскольку обществом создана новая организация в целях минимизации налоговых обязательств путем формального разделения бизнеса. Сделан вывод, что деятельность общества и вновь созданной организации является частью единого производственного процесса. Налоговый орган доначислил НДС, указав на создание обществом взаимо-зависимого юридического лица, у которого оно якобы приобретало услуги по содержанию и ремонту общего имущества многоквартирных домов, с целью получения необоснованной налоговой выгоды по НДС в связи с применением предусмотренной НК РФ  льготы.   Рисунок 1 - Данные о результатах налоговых споров, рассмотренных Арбитражным судом Западно-Сибирского округа в отношении НДС (в процентах)  Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 17.09.2019 № Ф04-3998/2019 по делу № А45-45852/2018 - в удовлетворении требования налогоплательщику отказано, поскольку не доказано наличие юридически значимой причинной связи между действиями (бездействием) поставщика и неполучением покупателем возмещения по НДС. Доказано, что последним не продемонстрирована должная осторожность при выборе контр-агента, а первичные учетные документы свидетельствуют о неправомерном получении покупателем налогового вычета. Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 09.08.2019 № Ф04-3363/2019 по делу № А46-17753/2018 - в удовлетворении требования налогоплательщику отказано, так как действия общества направлены на уклонение от восстановления НДС по спорному имуществу. Суд сделал вывод, что реорганизация проведена формально, реальной целью общества явилась смена режима налогообложения с общего режима на упрощенную систему налогообложения (УСН). Налоговый орган доначислил НДС и пени, указав на неисполнение обществом обязанности по восстановлению принятого к вычету НДС в связи с совершением взаимозависимыми организациями согласованных действий по реорганизации в форме слияния с целью перехода вновь созданного лица на УСН и невосстановления НДС по ранее приобретенным основным средствам. Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 10.04.2018 г.  № Ф04-6391/2017 по делу № А75-9522/2016 - в удовлетворении требования налогопла-тельщику отказано, поскольку исчисление и уплата суммы НДС с авансов Обществом не были произведены. В решении также рассмотрены вопросы доначисления налога налого-плательщику по другим основаниям: 1) в связи передачей основных средств в уставный капитал другой организации в связи с неверным определением срока полезного использо-вания основных средств; 2) доначисление НДС по сделкам с проблемными контраген-тами. Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 25.10.2018 № Ф04-4663/2018 по делу № А70-675/2018 - в удовлетворении требования налогоплательщика отказано, поскольку представленные обществом первичные документы не подтверждают факт осуществления реальных сделок с контрагентами, следствием оформления спорных договоров явилось получение обществом необоснованной налоговой выгоды в виде не-правомерного использования налоговых вычетов по НДС.  Налоговый орган доначислил НДС, пени и штраф, указав на неправильное включение обществом в состав налоговых вычетов суммы НДС по счетам-фактурам, полученным от контрагентов за поставку отра-ботанных аккумуляторных батарей, ввиду наличия в первичных документах недостоверных сведений. Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 31.01.2018г. № Ф04-6080/2017 по делу А27-11046/2017 - в удовлетворении требования налогоплательщика отка-зано, поскольку НДС, указанный в счетах-фактурах, выставленных при реализации имуще-ства должников, признанных банкротами, к вычету у покупателя  этого имущества не при-нимается.  Таким образом, можно согласиться с мнением М. Ф. Казанцева, И. С. Землянской,  А. И. Гончарова, М. Н. Шмакова, С. А. Мустафиной, А. В. Единского, У. Т. Абдынасырова, что «налог по-прежнему является одним из самых сложных, запутанных и конфликтных налогов в налоговой системе России. Об этом свидетельствует судебно-арбитражная практи-ка по налоговым спорам, где рассмотрение конфликтов, связанных с исчислением и уплатой НДС, составляет большинство» [11]. На основе обзора арбитражной практики и публикаций отечественных экономистов и юристов в таблице 2 обобщены и представлены проблемные вопросы, которые возникают у налогоплательщиков при расчете и уплате НДС. Проведенное исследование позволило сделать вывод, что чаще всего в ходе налогового контроля посредством камеральных и выездных проверок НДС налоговые органы от-казывают в возмещении налога из бюджета, полагая, что через документальное оформление хозяйственных операций с проблемными контрагентами, так называемыми фирмами-однодневками, налогоплательщики пытаются получить необоснованную налоговую выгоду. К причинам отказа можно также отнести наличие в первичных документах, счетах-фактурах недостоверных сведений, неточностей и неясностей. Спорными порой являются вопросы по применению налогоплательщиками ставок НДС. Это касается прежде всего товаров, перечисленных в п. 2 ст. 164 НК РФ, которые облагаются по ставке 10 %. В качестве доказательства можно привести пример разбирательства в Арбитражном суде Восточно-Сибирского округа (постановление от 09.09.2019 № Ф02-4503/2019, Ф02-4676/2019 по делу № А19-23124/2018). В ходе налоговой проверки должностные лица налогового органа начислили НДС по причине неправомерного применения пониженной налоговой ставки 10% в отношении субстанции «Перекись водорода» (концентрация 35 процентов). Суд, выслушав доводы сторон, встал на защиту налогоплательщика, сделав вывод, что фармацевтическая субстанция и лекарственный препарат по своей сути являются медицинским товаром одной фармакотерапевтической группы «антисептические средства», в связи с чем их реализация подлежит обложению НДС по ставке 10 %. Таблица 2 - Проблемные вопросы, которые возникают у налогоплательщиков при расчете и уплате НДС Проблемные вопросы Решения судов, Письма ФНС, Минфина России,  разъясняющие проблемные вопросы Оформление счетов-фактур по НДС при воз-врате товара продавцу при условии изменения условий сделки Письмо ФНС России (согласовано с Минфином России) от 23.10.2018 № СД-4-3/20667@ Письмо Минфина России от 15.05.2019 № 03-07-09/34582 Оформление счетов-фактур по НДС при воз-врате товара продавцу при условии  заключе-ния нового договора купли-продажи Письма Минфина России от 15.05.2019 № 03-07-09/34582, от 10.04.2019 № 03-07-09/25206 Корректировка налоговых обязательств по НДС при условии, что суд признал сделку недействительной Письмо Минфина России от 20.03.2015 № 03-07-11/15448 Письмо ФНС России от 06.05.2015 № СА-4-3/7819@ Уплата (или восстановление) НДС при выбы-тии имущества в результате пожара, затопле-ния, хищения и иных подобных обстоятельств Постановление Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33  «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» Письма Минфина России от 15.05.2019 № 03-07-11/34572, от 23.07.2018 № 03-03-07/51352, от 15.03.2018 № 03-03-06/1/15834 Начисление НДС у подрядчика при отсут-ствии в акте сдачи-приемки работ подписи заказчика или решения суда Определение Верховного суда РФ от 17.08.2015 № 308-ЭС15-6751, Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 № 51, Постановление АС Поволжского округа от 01.02.2019 по делу № А65-12003/2018, Письма Минфина России от 07.03.2019 № 03-07-14/14948, от 23.01.2017 № 03-07-11/2832, от 13.10.2016 № 03-07-11/59833, от 18.05.2015 № 03-07-РЗ/28436, от 02.02.2015 № 03-07-10/3962 Восстановление НДС с остаточной стоимости основных средств в результате передачи их в уставный капитал Письмо Минфина России от 02.08.2011 № 03-07-11/208 Восстановление НДС, ранее принятый к воз-мещению при ликвидации объекта незавер-шенного строительства и по ликвидационным работам Письма Минфина России от 07.02.2008 № 03-03-06/1/86, от 12.01.2012 № 03-07-10/1 Уплата НДС при предоставлении своим со-трудникам питания Постановление Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» Письмо ФНС России от 04.03.2019 № СД-4-3/3817 Письмо Минфина России от 16.10.2014 № 03-07-15/52270 Трудности возникают у налогоплательщиков с оформлением и выставлением контр-агентам счета-фактуры, т.е. документа, который служит основанием для принятия покупа-телем предъявленных продавцом сумм НДС к налоговому вычету. Например, налогопла-тельщики не вправе подписывать счет-фактуру факсимильной подписью, если это даже предусмотрено договором. Точку в споре по данному вопросу поставил Президиум ВАС РФ от 27.09.2011 № 4134/11, указав, что ст. 169 НК РФ не дает организациям права на ис-пользование факсимильной подписи, поэтому налоговый вычет по такому счету-фактуре недопустим. Несмотря на свою сложность и противоречивость, НДС  является одним из важнейших бюджетообразующих налогов в нашей стране. Поступление налога на добавленную стои-мость в 2018 году составило более 6 трлн. руб., или 31% всех доходов.  По прогнозам чинов-ников, в следующие три года бюджет получит более 2 трлн. руб. от повышения ставки НДС. В 2020 году - 639 млрд. руб., в 2021-м - 686 млрд. руб., в 2022 году - 737 млрд. руб. Поэтому все предложения об отмене этого налога на территории России Правительством Российской Федерации отклоняются, несмотря на сложность его администрирования со стороны фис-кальных органов.