РИСК-ОРИЕНТИРОВАННЫЙ ПОДХОД К УЧЕТУ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ И ДЕНЕЖНЫХ ЭКВИВАЛЕНТОВ

«Риск» - это событие, вследствие которого финансовые результаты деятельности орга-низации могут оказаться ниже ожидаемых.  Принимая во внимание обстоятельство, что все имеющиеся риски в учете денежных средств и денежных эквивалентов интегрируются в учетную информацию, занимая свое ме-сто в финансовой отчетности, выделим бухгалтерские риски, оказывающие наибольшее влияние на надежность и достоверность финансовой отчетности. Все риски, возникающие в системе бухгалтерского учета, можно разделить на группы.  1. Риски, связанные с нормами законодательства (законодательные риски). Такие риски возникают в результате:  - внесения изменений в нормативные и законодательные акты государства;  - неверного толкования норм законодательства или существования «двоякого» толкова-ния;  - отсутствия законодательного регулирования учета отдельных хозяйственных опера-ций.  2. Организационные риски, возникающие в результате:  - недостаточной численности работников бухгалтерской службы;  - недостаточной квалификации бухгалтерских работников;  - нерационального распределения служебных обязанностей;  - большой текучести бухгалтерских работников (в особенности частой сменой главного бухгалтера).  3. Риски искажения информации, или риски недостоверности бухгалтерских данных. Такие риски возникают в результате:  - некомпетентности работников либо в результате сговора;  - неверного толкования норм законодательства;  - нарушения правил ведения бухгалтерского учета;  - несоблюдения правил и методов учета, утвержденных учетной политикой;  - наличия нетипичных, редких, нестандартных ситуаций, носящих несистемный харак-тер и отражаемых неверно в бухгалтерском учете, и т.д. Денежные средства и денежные эквиваленты  являются наиболее мобильными и цен-ными ресурсами предприятия, поэтому учет их наличия и движения дает возможность вы-явить резервы рационального использования, новые тенденции, изменение источников по-ступления и направлений расходования, маневрировать средствами с наибольшей эффек-тивностью. Риски ошибок и нарушений в учете операций с денежными средствами приводят в итоге к искажениям финансовых показателей деятельности организации, что нередко вызывает финансовые злоупотребления должностных лиц и прямое хищение материальных ценностей и денежных средств.  Наиболее типичными рисками невыполнения действующих правил ведения операций с денежными средствами являются:  - риск неполного отражения в учете операций с денежными средствами и денежными эквивалентами; - риск неправильного оформления первичной документации по учету денежных средств и денежных эквивалентов; - риск присвоения наличных денег, полученных в банке. К рискам в ведении и учете кассовых операций можно отнести: - риск неоприходования или неполного оприходования наличных денег (валюты), полу-ченных в банке по чекам или принятых по приходным ордерам от юридических и физиче-ских лиц, а также полученных от юридических лиц по доверенностям; - риск излишнего списания денег по кассе (кассовой книге) путем занижения итоговых оборотов по приходу кассовой книги или, наоборот, завышения оборотов по расходу, а также в результате обнаруженных ошибок в счетах (других аналогичных документах), повторного списания сумм по одним и тем же документам; - риск нарушения действующего порядка расчета наличными денежными средствами, в том числе: превышения установленного лимита расчета наличными с юридическими лицами;  - риск отсутствия в документах необходимых подписей должностных лиц; - риск несвоевременного отражения приходно-расходных кассовых документов в учет-ных регистрах; - риск списания денег по кассе без оснований или по подложным (фиктивным) документам; - риск ошибок в написании сумм получателями денег в расходных ордерах; - риск несовпадения дат или сумм приходных/расходных ордеров с аналогичными их показателями в журнале регистрации; - риск прямого хищения денежных средств (встречается крайне редко). К рискам в ведении и учете банковских операций можно отнести: - риск отсутствия платежных документов, подтверждающих факт совершения операции; - риск наличия документов, оформленных ненадлежащим образом (ксерокопии доку-ментов, отсутствие на документе банковских отметок); - риск неполноты зачисления наличных денег, сданных в банк на расчетный (валютный) счет; - риск несоответствия данных в платежных документах с фактическим перечислением денежных средств. В целях минимизации рисков в учете денежных средств и денежных эквивалентов необходима стандартизация учетных процедур на основе формирования и использования в организациях корпоративных учетных принципов. Примером транспортной компании, имеющей успешный опыт разработки и применения корпоративных учетных принципов, является ОАО «РЖД». Рассмотрим основные подходы к формированию организационных документов на примере такого объекта учета, как денежные средства и денежные эквива-ленты. Корпоративный учетный принцип (КУП) «Учет денежных средств и денежных эквива-лентов» разрабатывается в соответствии с законодательством Российской Федерации о бух-галтерском учете и нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету с учетом особенностей осуществляемых компанией видов деятельности и совершаемых фактов хозяй-ственной жизни. Целью формирования КУП является обеспечение единых принципов и методов сбора, обработки и группировки учетной информации по учету денежных средств и денежных эк-вивалентов. Корпоративный учетный принцип начинается с приведения основных терминов и опре-делений, связанных с денежными средствами и денежными эквивалентами, изучение кото-рых позволяет избежать риска их неправильной трактовки. Ниже приведем основные терми-ны и определения (таблица 1). Записи по счетам учета денежных средств и денежных эквивалентов в иностранной ва-люте производятся одновременно в этой валюте и в рублях. Таблица 1 - Основные термины и определения, связанные с денежными средствами и денежными  эквивалентами  Термин Определение в соответствии с нормативно-правовыми документами РФ Безналичные денежные средства денежные средства на банковских счетах, используемые для оплаты, взаимных расчетов посредством перечислений с одного счета на другой Валюта Российской Феде-рации (рубли) денежные средства в виде: денежных знаков (банкноты и монеты) Центрального банка Российской Феде-рации, находящиеся в обращении в качестве законного средства наличного платежа на территории Российской Федерации, а также изымаемые либо изъя-тые из обращения, но подлежащие обмену указанные денежные знаки; средств на банковских счетах и в банковских вкладах Денежные документы суррогат денежных средств в виде документов, имеющих номинальную стои-мость и предоставляющих их владельцу право на получение определенных материальных и нематериальных ценностей (товаров, работ, услуг и др.) путем оплаты этими документами Денежные эквиваленты краткосрочные, высоколиквидные финансовые вложения, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и которые под-вержены незначительному риску изменения стоимости Иностранная валюта денежные средства в виде: денежных знаков (банкноты, казначейские билеты, монеты), находящиеся в обращении и являющиеся законным средством наличного платежа на террито-рии соответствующего иностранного государства (группы иностранных госу-дарств), а также изымаемые либо изъятые из обращения, но подлежащие об-мену указанные денежные знаки; средств на банковских счетах и в банковских вкладах в денежных единицах иностранных государств и международных денежных или расчетных единицах Наличные денежные средства денежные средства, не зачисленные на банковские счета, хранящиеся в кассе Платежный агент юридическое лицо, за исключением кредитной организации, или индивидуаль-ный предприниматель, осуществляющие деятельность по приему платежей физических лиц Для минимизации риска неправильного отражения операций с денежными средствами и их эквивалентами в бухгалтерском учете, в КУПе необходимо обозначить применяемые для этого счета бухгалтерского учета (таблица 2). Счета учета денежных средств и денежных эквивалентов в обязательном порядке кор-респондируют со счетами учета расчетов с поставщиками и подрядчиками, покупателями и заказчиками, кредиторами и займодавцами, бюджетом и внебюджетными фондами, персона-лом, подотчетными лицами, прочими контрагентами, а также со счетом учета внутрихозяй-ственных расчетов. Не допускаются записи по счетам учета денежных средств и денежных эквивалентов в корреспонденции со счетами учета доходов и расходов по обычным видам деятельности, прочих доходов и расходов, доходов и расходов будущих периодов, вложений во внеоборот-ные активы, приобретения и заготовления материально-производственных запасов. Исключением являются факты хозяйственной жизни, связанные с: - отражением результатов инвентаризации денежных средств и денежных эквивалентов; - безвозмездным получением денежных средств и денежных эквивалентов; - курсовыми разницами по счетам учета денежных средств и денежных эквивалентов; - куплей-продажей иностранной валюты; - использованием денежных документов. Для минимизации рисков в учете кассовых операций с наличными денежными средствами и денежными документами, операций по расчетным, валютным и специальным счетам в банках, переводов в пути и денежных эквивалентов, в КУПе необходимо закрепить основные правила их отражения  в учете.  Так, операции с использованием наличных денежных средств именуются кассовыми операциями и включают операции, связанные с приемом, выдачей, пересчетом наличных денежных средств. Осуществлять данные операции необходимо в соответствии с порядком ведения кассовых операций, установленным Указанием Центрального банка Российской Федерации от 11 марта 2014 г. № 3210-У [6]. Пересчет стоимости наличной иностранной валюты в кассах подразделений организации осуществляется на дату совершения операции, а также на отчетную дату по официальному курсу иностранной валюты к рублю, установленному Центральным банком Российской Федерации (если иной порядок не установлен в учетной политике) с последующим отражением курсовой разницы [3]. Денежные документы хранятся в кассах подразделений организации. Для учета движе-ния денежных документов (получения и выбытия) открывается книга учета движения де-нежных документов. В состав денежных документов включаются почтовые марки и прочие аналогичные документы. Пересчет стоимости денежных документов в кассах подразделений организации также осуществляется на дату совершения операции, а также на отчетную дату по официальному курсу иностранной валюты к рублю, установленному Центральным бан-ком Российской Федерации (если иной порядок не установлен в учетной политике) с после-дующим отражением курсовой разницы. Операции по расчетным, валютным и специальным счетам отражаются в бухгалтерском учете на основании выписок кредитной организации и приложенных к ним денежно-расчетных документов. Таблица 2 - Счета бухгалтерского учета, применяемые для отражения операций с денежными средствами и их эквивалентами Виды денежных средств и их эквивалентов Синтетический учет Аналитический учет Наличные денежные средст-ва и денежные документы Счет 50 «Касса» ведется по видам касс, а также видам денежных средств (рос-сийские рубли, иностранная ва-люта) и денежных документов Безналичные денежные средства счет 51 «Расчетные счета»  ведется по отдельным расчетным счетам, открытым в обслужи-вающих банках  счет 52 «Валютные счета» ведется по отдельным валютным счетам, отдельным в обслужи-вающих банках  счет 55 «Специальные счета в банках» ведется по отдельным специаль-ным счетам, открытым в обслу-живающих банках (по каждому аккредитиву, чековой книжке, инвестиционному проекту и др.)  счет 57 «Переводы в пути» ведется по видам переводов в пути, видам операций, видам валют Денежные эквиваленты счет 58 «Финансовые вложения», суб-счет «Депозитные вклады» ведется по отдельным депозит-ным вкладам, открытым (про-дленным) в обслуживающих банках на срок до трех месяцев  76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Банковские векселя, учитываемые в качестве де-нежных эквивалентов» ведется по банковским векселям со сроком погашения до трех месяцев, используемым при рас-четах за товары, работы, услуги. Особенностью этих векселей яв-ляется то, что они приобретаются по номинальной стоимости и по этой же стоимости используются при расчетах с другими контр-агентами. Переводы в пути необходимы для учета движения денежных средств в случаях, когда имеется временной разрыв между моментом документально подтвержденного платежа и мо-ментом поступления денежных средств на соответствующие счета учета денежных средств. В организации к переводам в пути могут относиться:  - внутрихозяйственное перемещение денежных средств; внесение наличных денежных средств из кассы на банковские счета одного и того же подразделения организации; - перемещение денежных средств между банковскими счетами одного и того же подраз-деления организации; - осуществление операции по купле-продаже иностранной валюты; - внесение покупателями и заказчиками (прочими дебиторами) денежных сумм в счет оказания им услуг (продажи товаров, выполнении работ) посредством проведения расчетов через терминалы, Интернет, и т.п. Для крупных организаций, состоящих из многих подразделений, необходимо минимизировать риски внутрихозяйственных операций с денежными средствами. С этой целью в КУПе прописывается порядок проведения и отражения в учете подобных операций.  Например, получение денежных средств подразделением (подразделение-получатель) за другое подразделение (подразделение-кредитор) имеет место в случаях, когда учет расчетов с контрагентом и формирование информации об оборотах и сальдо взаимных расчетов отра-жается в бухгалтерском учете подразделения-кредитора, а денежные средства от этого контрагента поступают на банковский счет подразделения-получателя. В бухгалтерском учете подразделения-получателя отражаются следующие хозяйствен-ные операции, связанные с получением денежных средств: - получение денежных средств на счет в банке; - передача по внутрихозяйственным расчетам сумм, подлежащих отражению во взаимо-расчетах с контрагентом, подразделению-кредитору (вышестоящему подразделению подраз-деления-кредитора до уровня филиала). Перечисление денежных средств подразделением организации за другое подразделение (подразделение-дебитор) имеет место в случаях, когда учет расчетов с контрагентом и фор-мирование информации об оборотах и сальдо взаимных расчетов отражается в бухгалтер-ском учете подразделения-дебитора, а денежные средства в счет расчетов с этим контраген-том расходуются с банковского счета другого подразделения организации. В бухгалтерском учете подразделения, перечислившего денежные средства, отражается перечисление денежных средств со счета в банке, выдача из кассы; передача по внутрихо-зяйственным расчетам сумм, подлежащих отражению во взаиморасчетах с контрагентом, подразделению-дебитору (вышестоящему подразделению подразделения-дебитора до уровня филиала). Риск неправильного отражения в бухгалтерском учете операций по возврату поступле-ний и платежей денежных средств в связи с ошибками в реквизитах платежа, ошибочными действиями кредитных организаций и в иных аналогичных случаях минимизируется пропи-сыванием процедуры их отражения в КУПе. Например, данные операции отражаются сле-дующим образом: - на дату поступления или платежа денежных средств в бухгалтерском учете отражается возникновение/погашение дебиторской/кредиторской задолженности по расчетам с тем контрагентом, от которого получены или которому перечислены данные суммы, либо их отнесение на расчеты с другими подразделениями организации; - возврат поступлений и платежей денежных средств в связи с ошибками в реквизитах платежа, ошибочными действиями кредитных организаций и в иных аналогичных случаях отражается с использованием отдельного субсчета счета 76-**. Данный порядок не распространяется на операции по возврату поступлений и платежей денежных средств в связи с расторжением (изменением условий) заключенных ранее дого-воров и в иных аналогичных случаях, когда операция по возврату не связана с ошибками в их перечислении, а является управленческим решением подразделения организации. Для минимизации рисков неправильного отражения информации о денежных средствах и денежных эквивалентах в бухгалтерской отчетности организации, в КУПе закрепляются правила их отражения в бухгалтерском балансе, в отчете о финансовых результатах, в отчете о движении денежных средств, в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансо-вых результатах [4]. Так, в бухгалтерском балансе, в разделе II «Оборотные активы» информация о наличии денежных средств и денежных эквивалентов отражается по группе статей «Денежные сред-ства и денежные эквиваленты», в состав которой включаются статьи (в развернутой форме бухгалтерского баланса, например, как в ОАО «РЖД»): - наличные в кассе; - средства на расчетных счетах;  - средства на валютных счетах;  - средства на специальных счетах;  - денежные эквиваленты;  - прочие денежные средства и переводы в пути. В отчете о финансовых результатах отражается информация о величине прочих доходов и расходов, признанных расходами отчетного периода, в виде курсовых разниц и разниц между курсом Банка России на дату покупки иностранной валюты и курсом покупки иностранной валюты. В отчете об изменениях капитала информация о наличии и движении денежных средств не раскрывается. В отчете о движении денежных средств отражаются данные о денежных потоках (посту-плениях и платежах денежных средств и денежных эквивалентов) с учетом их остатков на начало и конец отчетного периода [5]. Денежными потоками не являются: а) платежи денежных средств, связанные с инвестированием их в денежные эквива-ленты; б) поступления денежных средств от погашения денежных эквивалентов (за исключени-ем начисленных процентов); в) валютно-обменные операции (за исключением потерь или выгод от операции); г) обмен одних денежных эквивалентов на другие денежные эквиваленты (за исключе-нием потерь или выгод от операции); д) иные аналогичные поступления и платежи, изменяющие состав денежных средств или денежных эквивалентов, но не изменяющие их общую сумму, в том числе получение наличных со счета в банке, перечисление денежных средств с одного счета на другой счет. Денежные потоки подразделяются на денежные потоки от текущих, инвестиционных и финансовых операций и классифицируются в зависимости от характера операций, с которы-ми они связаны. Денежные потоки от операций, связанных с осуществлением обычной деятельности, приносящей выручку, классифицируются как денежные потоки от текущих операций. Де-нежные потоки от текущих операций, как правило, связаны с формированием прибыли (убытка) от продаж. Денежные потоки от операций, связанных с приобретением, созданием или выбытием внеоборотных активов, классифицируются как денежные потоки от инвестиционных опера-ций. Денежные потоки от операций, связанных с привлечением организацией финансирова-ния на долговой или долевой основе, приводящих к изменению величины и структуры капитала и заемных средств, классифицируются как денежные потоки от финансовых операций. Денежные потоки, которые не могут быть однозначно классифицированы, классифици-руются как денежные потоки от текущих операций. Платежи и поступления от одной операции могут относиться к разным видам денежных потоков. В этом случае производится деление единой суммы на соответствующие части с последующей раздельной классификацией денежных потоков и раздельным отражением их в отчете о движении денежных средств. Денежные потоки отражаются в отчете о движении денежных средств свернуто в случа-ях, когда они характеризуют не столько деятельность самой организации, сколько деятель-ность ее контрагентов, и (или) когда поступления от одних лиц обусловливают соответст-вующие выплаты другим лицам. Примерами таких денежных потоков являются: а) денежные потоки комиссионера или агента в связи с осуществлением ими комиссион-ных или агентских услуг (за исключением платы за сами услуги); б) косвенные налоги в составе поступлений от покупателей и заказчиков, платежей по-ставщикам и подрядчикам и платежей в бюджетную систему Российской Федерации или возмещение из нее; в) поступления от контрагента в счет возмещения коммунальных платежей и осуществ-ление этих платежей в арендных и иных аналогичных отношениях; г) оплата транспортировки грузов с получением эквивалентной компенсации от контр-агента. Величина денежных потоков в иностранной валюте пересчитывается в рубли по офици-альному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации на дату осуществления или поступления платежа. Денежные потоки организации с дочерними и зависимыми обществами отражаются от-дельно от аналогичных денежных потоков между организацией и другими лицами. В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах раскрыва-ются: - состав денежных средств и денежных эквивалентов и представляется увязка сумм, представленных в отчете о движении денежных средств, с соответствующими статьями бух-галтерского баланса; - подходы, используемые для отделения денежных эквивалентов от других финансовых вложений, для классификации денежных потоков, не указанных в ПБУ 23/2011 как денеж-ные потоки от текущих, инвестиционных и финансовых операций, для пересчета в рубли величины денежных потоков в иностранной валюте, для свернутого представления денежных потоков, а также другие пояснения, необходимые для понимания информации, представленной в отчете о движении денежных средств; - имеющиеся на отчетную дату возможности привлечь дополнительные денежные сред-ства, в том числе: а) суммы открытых организацией, но не использованных кредитных линий с указанием всех установленных ограничений по использованию таких кредитных ресурсов (в том числе о суммах обязательных минимальных (неснижаемых) остатков); б) величина денежных средств, которые могут быть получены организацией на условиях овердрафта; в) полученные организацией поручительства третьих лиц, не использованные на отчет-ную дату для получения кредита, с указанием суммы денежных средств, которые может при-влечь организация; г) суммы займов (кредитов), недополученных на отчетную дату по заключенным дого-ворам займа (кредитным договорам) с указанием причин такого недополучения. Кроме того, подлежит раскрытию с учетом существенности следующая информация: а) имеющиеся существенные суммы денежных средств (или денежных эквивалентов), которые по состоянию на отчетную дату недоступны для использования организацией (на-пример, открытые в пользу других организаций аккредитивы по незавершенным на отчет-ную дату сделкам) с указанием причин данных ограничений; б) суммы денежных потоков, связанные с поддержанием деятельности организации на уровне существующих объемов производства, отдельно от денежных потоков, связанных с расширением масштабов этой деятельности; в) денежные потоки от текущих, инвестиционных и финансовых операций по каждому отчетному сегменту, определенному в установленном порядке; г) средства в аккредитивах, открытых в пользу организации, вместе с информацией о факте исполнения организацией на отчетную дату обязательств по договору с использовани-ем аккредитива. В случае если обязательства по договору с использованием аккредитива ис-полнены, но средства аккредитива не зачислены на расчетный или иной счет, то раскрыва-ются причины и суммы не зачисленных средств. Таким образом, применяя риск-ориентированный подход к учету денежных средств и денежных эквивалентов на основе разработки и использования корпоративных учетных принципов, организации смогут минимизировать или совсем избежать основных бухгалтер-ских рисков в учете операций с денежными средствами и их эквивалентами, а также улуч-шить качество учетного процесса в целом.